CONTRATO DE CESION DE DERECHOS DE PUBLICIDAD - En el caso de jugadores de fútbol es accesorio al contrato de trabajo / JUGADOR DE FUTBOL- El contrato de cesión es accesorio al contrato de trabajo / INGRESOS DE FUTBOLISTAS POR CONTRATO DE PUBLICIDAD - Al existir diferencia de criterios en cuanto a su interpretación, exonera de sanción por inexactitud / SANCION POR INEXACTITUD - Existe diferencia de criterios en cuanto a los ingresos por publicidad de los futbolistas
En el presente caso quedó establecido que según consta en acta de visita, El Club Deportivo Los Millonarios suscribe un contrato de trabajo con los jugadores de fútbol, como salario se pacta la suma de $1.000.000 mensuales, generalmente es por un año desde el 1 enero hasta el 31 de diciembre de cada año y simultáneamente suscribe, con los mismos jugadores, un contrato denominado “cesión de derechos de publicidad”, el cual se hace básicamente para exhibir la camiseta del Club con los nombres de los patrocinadores. Se concluyó que el contrato de cesión de derechos, no es un contrato independiente al laboral que suscriben los jugadores con el Club, sino por el contrario es accesorio al mismo, pues además de indicarse que su vigencia está condicionada a la vigencia del primero, participa de los elementos previstos en el artículo 23 del Código Sustantivo del Trabajo como esenciales del contrato laboral. Lo expuesto evidencia que en efecto se presentó diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, pues es claro que las partes, Administración y Contribuyente, interpretaron de manera diferente la ley en cuanto a la naturaleza jurídica de los ingresos derivados del contrato de cesión de derechos de publicidad. Así las cosas se presentó causal de exoneración de la sanción, en los términos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por estar demostrado, mediante la inspección contable, que los conceptos y valores declarados corresponden a la realidad del actor, sólo que, se reitera, que en su concepto el denominado contrato de cesión de derechos de publicidad, es de carácter comercial, y en consecuencia, los pagos originados en su ejecución, causan retención en la fuente bajo el concepto de servicios, y no de salarios, como es realmente y debió declararse.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero Ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Bogotá, D.C., noviembre nueve (9) de dos mil seis (2006)
Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01316-01(15907)
Actor: CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
Referencia: RETENCION EN LA FUENTE
FALLO
Se decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado judicial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales contra la sentencia de 1º de diciembre de 2005, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria parcialmente de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642002000085 de mayo 16 de 2002, proferida por la División de Liquidación de la Administración Especial de las Personas Jurídicas de Bogotá, que modificó la declaración de retención en la fuente correspondiente al período noveno del año 2000 adicionando a la base para calcular la retención por salarios los ingresos percibidos por los jugadores correspondientes al contrato de cesión de derechos de publicidad e impuso sanción por inexactitud.
Previa notificación del Requerimiento Especial No. 300632001000483 de 28 de diciembre de 2001, la Administración Especial de Impuestos de las Personas Jurídicas de Bogotá, profirió la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642002000085 de mayo 16 de 2002, modificando la declaración de retención en la fuente correspondiente al período noveno del año 2000, adicionando a la base para calcular la retención por salarios, los ingresos percibidos por los jugadores por el contrato de cesión de derechos de publicidad e impuso sanción por inexactitud.
Atendido en debida forma y oportunamente el requerimiento especial, una vez proferida la Liquidación Oficial de Revisión, el Club accionante, conforme al artículo 720 del Estatuto Tributario, prescindió del recurso de reconsideración para acudir directamente a la Jurisdicción Contenciosa en acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la actuación administrativa descrita.
El CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS, presentó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, en la que solicitó, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 300642002000085 de 16 de mayo de 2002 que modificó la declaración de retención en la fuente por el noveno período de 2000 y a título de restablecimiento del derecho solicitó la expedición de una nueva liquidación de retención en la fuente que acepte los datos presentados por el Club.
Señaló como normas violadas los artículos 137 numeral 2 y 138 del Código Contencioso Administrativo, 683, 742, 743 y 746 del Estatuto Tributario, 16, 1494, 1500 y 1602 del Código Civil, 822 y 1502 del Código de Comercio y como concepto de violación expuso:
Que los elementos de la relación laboral, en el caso de los jugadores de fútbol, se materializan en el contrato de trabajo que suscriben con el Club, el cual es un contrato particular y autónomo, en virtud del cual, el jugador, se obliga a brindar su destreza y conocimientos técnicos, en el desarrollo de las funciones propias del jugador profesional de fútbol.
Explicó que dicho contrato, es diferente del de cesión de derechos de publicidad por el cual el jugador cede al Club beneficiario la facultad de utilizar exclusivamente los derechos publicitarios que se originen por concepto de la transferencia nacional o internacional como jugador de fútbol. Este convenio no hace parte del contrato de trabajo y por tanto el valor de los derechos cedidos no constituye ingreso laboral.
Indicó que la cesión de derechos implica la negociación de derechos patrimoniales que representan derechos económicos de propiedad del club, cuyos conflictos deben resolverse según las normas contractuales; mientras que el contrato laboral regula la relación directa del jugador con el club, para desempeñar su labor como futbolista.
Sostuvo que los objetos de los contratos mencionados son autónomos por cuanto tienen diferente fuente y su objeto es propio y exclusivo, lo que implica que son totalmente independientes, cuya fuente es autónoma, al igual que su objeto y no puede invocarse la mención que en uno de ellos se hace de la vigencia del otro, para concluir que no se trata de contratos independientes, con tratamiento propio frente a la retención en la fuente.
Manifestó que en el contrato de cesión de derechos de publicidad el objeto principal y único es la cesión de la facultad de utilización de derechos publicitarios que se originan por concepto de su transferencia nacional o internacional como jugador, donde queda claramente estipulado que la suma entregada al jugador por la cesión “no tiene fundamento jurídico en la prestación de servicios personales”; y que si el jugador realiza actividades publicitarias al margen de ese contrato, debe hacer partícipe al club sobre los beneficios obtenidos. Es decir que no se estipula la subordinación, sino que por el contrario, la voluntad de las partes en esa relación es de carácter civil e independiente.
Finalmente manifestó que no se configuraron las causales previstas en el artículo 647 del Estatuto Tributario para aplicar la sanción por inexactitud, pues no se declararon datos falsos, incompletos o desfigurados. Agregó que imponer la sanción legitimaría una doble retención para un mismo ingreso, una por salarios y la otra por servicios, la cual, en su momento, se le practicó y se incluyó en la declaración respectiva.
La Nación a través de apoderado judicial, presentó escrito de oposición a la demanda y esgrimió en síntesis los siguientes argumentos con el fin de defender la legalidad de los actos administrativos acusados:
Afirmó que los jugadores son vinculados al Club mediante dos clases de contratos, uno laboral y otro denominado “cesión de derechos de publicidad”, en los cuales concurre la subordinación, como elemento de la relación laboral, independientemente de las condiciones o modalidades que se hayan estipulado en el contrato de cesión, el cual es accesorio al contrato de trabajo.
En cuanto a la sanción por inexactitud afirmó que debe mantenerse toda vez que se informaron datos incompletos o desfigurados en la declaración de retención en la fuente.
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de los actos demandados y a título de restablecimiento del derecho declaró que no hay lugar a la sanción por inexactitud impuesta en los mismos, con fundamento en los argumentos que se indican:
En primer lugar definió lo que se entiende por contrato de trabajo, determinando claramente sus elementos, concluyendo que los futbolistas profesionales desempeñan una actividad laboral, la cual se rige por un contrato de trabajo que se caracteriza por ser intuito personae, formal, oneroso, por tiempo determinado, bilateral, conmutativo y subordinado.
Sostuvo, en cuanto a los ingresos recibidos por el jugador de fútbol profesional por el contrato de cesión de derechos de publicidad, que teniendo en cuenta que el Club en realidad utiliza la fuerza de trabajo del deportista, mediante un vínculo de subordinación según las directrices fijadas por la empresa de publicidad, con la cual el club es solidariamente responsable por el pago de los derechos laborales, los mismos derivan de un contrato de trabajo.
Concluye que el contrato laboral y el llamado de cesión de derechos, no son contratos independientes sino que se trata de uno solo, en el cual el deportista realiza dos actividades, una con su fuerza física practicando el juego de fútbol, y otra con la fuerza de trabajo que proyecta con el uso de su imagen al portar los distintivos o emblemas publicitarios.
En cuanto a la sanción por inexactitud afirmó que se presentó una diferencia de criterio en cuanto al derecho aplicable, por lo que no hay lugar a la aplicación de la misma.
El apoderado de la parte demandada inconforme con la decisión de primera instancia, solicitó se revoque la sentencia apelada en cuanto levantó la sanción por inexactitud, pues ésta fue impuesta como consecuencia de la negativa del contribuyente de dar aplicación a la ley, lo cual generó omisión de ingresos al informar equivocadamente los valores de la declaración de retención en la fuente.
Sostiene que la diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición de que las cifras y valores sean veraces y completos, sin embargo en el presente caso, el Club no fundamentó jurídicamente y con apoyo en normas jurídicas, las razones por las cuales consideró que no eran ingresos laborales los del denominado contrato de publicidad.
La parte actora reitera en su totalidad los argumentos planteados en la demanda, y se opone a que se revoque la sentencia de primera instancia en cuanto levantó la sanción por inexactitud insistiendo en que se presentó una diferencia de criterio que impide la imposición de la misma.
La parte demandada insiste en los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y a lo largo del debate procesal.
La Procuradora Sexta Delegada ante esta Corporación indicó con fundamento en jurisprudencia del Consejo de Estado, que teniendo en cuenta que la situación del presente caso es similar a la que se debatió en esa oportunidad, se debe exonerar de la sanción por inexactitud al Club demandante, toda vez que se presentó una diferencia de criterios al considerar que uno era contrato laboral relacionado con la destreza y capacidad para jugar el fútbol y otro el referente a la cesión de derechos publicitarios y por tanto los ingresos percibidos por éste último estaban sometidos a retención en la fuente por servicios y no por ingresos laborales.
Corresponde en esta instancia resolver el recurso de apelación interpuesto mediante apoderado judicial por la parte demandada, contra la sentencia de diciembre 1º de 2005 proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca que acogió parcialmente las pretensiones de la demanda al declarar la nulidad de los actos acusados en cuanto impusieron al Club demandante sanción por inexactitud.
En primer lugar debe indicarse que esta Corporación tuvo oportunidad de pronunciarse respecto del punto en discusión en sentencia de 8 de septiembre de 2005, Proceso No. 14583, Consejero Ponente: Dra. María Inés Ortiz Barbosa, entre las mismas partes y donde se expusieron los mismos fundamentos de hecho y de derecho; argumentos que en esta oportunidad retoma la Sala para decidir el presente proceso.
La actuación administrativa acusada impuso sanción por inexactitud al Club demandante con fundamento en que no se presentó una omisión de requisitos, sino que el contribuyente se negó a dar aplicación a la Ley.
En el presente caso quedó establecido que según consta en acta de visita, El Club Deportivo Los Millonarios suscribe un contrato de trabajo con los jugadores de fútbol, como salario se pacta la suma de $1.000.000 mensuales, generalmente es por un año desde el 1 enero hasta el 31 de diciembre de cada año y simultáneamente suscribe, con los mismos jugadores, un contrato denominado “cesión de derechos de publicidad”, el cual se hace básicamente para exhibir la camiseta del Club con los nombres de los patrocinadores.
Se concluyó que el contrato de cesión de derechos, no es un contrato independiente al laboral que suscriben los jugadores con el Club, sino por el contrario es accesorio al mismo, pues además de indicarse que su vigencia está condicionada a la vigencia del primero, participa de los elementos previstos en el artículo 23 del Código Sustantivo del Trabajo como esenciales del contrato laboral.
Resulta conveniente indicar que la actuación de las Oficinas de Impuestos que mediante la liquidación oficial de revisión adicionó a la base de retención sobre salarios, los pagos efectuados a los jugadores vinculados laboralmente, como retribución por sus servicios de publicidad, y sobre dicha base, determinó la retención en la fuente que correspondió a tales pagos, se fundamentó en los mismos datos informados por el Club contribuyente, lo cual evidencia que no fue su intención la información de datos falsos, incompletos o desfigurados.
Lo expuesto evidencia que en efecto se presentó diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable, pues es claro que las partes, Administración y Contribuyente, interpretaron de manera diferente la ley en cuanto a la naturaleza jurídica de los ingresos derivados del contrato de cesión de derechos de publicidad.
Así las cosas se presentó causal de exoneración de la sanción, en los términos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario, por estar demostrado, mediante la inspección contable, que los conceptos y valores declarados corresponden a la realidad del actor, sólo que, se reitera, que en su concepto el denominado contrato de cesión de derechos de publicidad, es de carácter comercial, y en consecuencia, los pagos originados en su ejecución, causan retención en la fuente bajo el concepto de servicios, y no de salarios, como es realmente y debió declararse.
Por lo anterior la Sala confirmará la decisión de primera instancia que declaró que no hay lugar a sanción por inexactitud y por tanto declarara la no prosperidad del recurso de apelación.
F A L L A :
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
Secretario
INGRESOS LABORALES - Todos los provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria están gravados / RETENCION EN LA FUENTE - Procede respecto de todo pago laboral
En todo caso, es importante dejar muy en claro que según los artículos 206 y 383 del Estatuto Tributario, están gravados y sujetos a retención en la fuente por ingresos laborales todos los pagos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, salvo las excepciones legales, independientemente de su denominación o de si constituyen salario para efectos del derecho laboral. La retención en la fuente era procedente porque para la ley tributaria todo pago, sea laboral, de servicios, intereses, comisiones, bonificaciones, arrendamientos, que dependa de la relación laboral, es objeto de retención en la fuente por dicho concepto, pero ello no quiere decir que correspondan al concepto de salario.
ACLARACION DE VOTO DE LIGIA LOPEZ DIAZ
Bogotá D. C., diecisiete (17) de noviembre de dos mil seis (2006)
Radicación número: 25000-23-27-000-2002-01316-01(15907)
Actor: CLUB DEPORTIVO LOS MILLONARIOS
Consejero Ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Estoy de acuerdo con lo resuelto en la Sentencia aprobada, pero por razones diferentes. En mi opinión el caso debió ser analizado exclusivamente bajo la óptica de la legislación tributaria sin atender criterios que corresponde definir a la jurisdicción laboral.
En todo caso, es importante dejar muy en claro que según los artículos 206 y 383 del Estatuto Tributario, están gravados y sujetos a retención en la fuente por ingresos laborales todos los pagos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, salvo las excepciones legales, independientemente de su denominación o de si constituyen salario para efectos del derecho laboral. La retención en la fuente era procedente porque para la ley tributaria todo pago, sea laboral, de servicios, intereses, comisiones, bonificaciones, arrendamientos, que dependa de la relación laboral, es objeto de retención en la fuente por dicho concepto, pero ello no quiere decir que correspondan al concepto de salario.