IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS Y TABACO DE PRODUCCION NACIONAL / CAUSACION DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS / IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS CON DESTINO AL DEPORTE / CAMBIO DE JURISPRUDENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO / PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURIDICA / PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGITIMA / DECLARACION DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS CON DESTINO AL DEPORTE
FUENTE FORMAL: LEY 223 DE 1995 – ARTICULO 207 / LEY 223 DE 1995 – ARTICULO 208 / LEY 223 DE 1995 – ARTICULO 209 / LEY 223 DE 1995 – ARTICULO 211 / LEY 30 DE 1971 – ARTICULO 2 / LEY 14 DE 1983 – ARTICULO 79 / DECRETO LEY 1222 DE 1986 – ARTICULO 143 / LEY 181 DE 1995 – ARTICULO 78 / DECRETO EXTRAORDINARIO 1280 DE 1994 – ARTICULO 4 / DECRETO EXTRAORDINARIO 1280 DE 1994 – ARTICULO 5
NOTA DE RELATORIA: En el presente caso se resuelven los procesos acumulados Exps. 18001-23-31-000-2003-00154-00 / 18001-23-31-000-2003-00157-00 / 18001-23-31-000-2003-00160-00 / 18001-23-31-000-2003-00163-00
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS
Bogotá D.C., Veintidos de octubre (22) de octubre de dos mil quince (2015)
Radicación número: 18001-23-31-000-2003-00151-01(19704)
Actor: COMPAÑIA COLOMBIANA DE TABACO COLTABACO
Demandado: DEPARTAMENTO DE CAQUETA
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de COLTABACO, contra la sentencia del 31 de mayo de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de Caquetá, que negó las siguientes pretensiones de la demanda:
Expediente 180012331000200300151-01
“Que se declare la nulidad de:
1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 006 del 7 de noviembre de 2002, expedida por Profesional Universitario de Liquidación de la División de Rentas del Departamento de Caquetá, mediante la cual se resuelve que se “…modifica mediante Liquidación Oficial de Revisión la Liquidación privada No. 000117 presentada el 6 de junio del año 2000 POR LA COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO S.A.”
2. La Resolución No. 0018 del 20 de febrero de 2003, expedida por la Jefe de la División de Rentas del Departamento de Caquetá mediante la cual se resuelve “Confirmar en todas sus partes el contenido de la Liquidación Oficial de Revisión número 006 del 7 de noviembre de 2002.”
3. A título de restablecimiento del derecho se solicita que como consecuencia de la nulidad que se decrete, se declare que por el período gravable correspondiente a la segunda quincena de mayo de 2000, no le asiste derecho al Departamento de Caquetá para liquidar y cobrar, los impuestos y las sanciones establecidas mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 006 de 2002 y que por tanto, la declaración del Impuesto de Consumo No. 00117 presentada el 6 de junio de 2000 por Cía. Colombiana de Tabaco S.A., para el citado período gravable, ha quedado en firme.”
Expediente 180012331000200300154-00
“Que se declare la nulidad de:
1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 0014 del 7 de noviembre de 2002, expedida por el Profesional Universitario de Liquidación de la División de Rentas del Departamento de Caquetá, mediante la cual se resuelve que se “…modifica mediante Liquidación Oficial de Revisión la Liquidación privada No. 000250 presentada el 5 de enero del año 2001 POR LA COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO S.A.”
2. La Resolución No. 0026 del 20 de febrero de 2003, expedida por la Jefe de la División de Rentas del Departamento de Caquetá mediante la cual se resuelve “Confirmar en todas sus partes el contenido de la Liquidación Oficial de Revisión número 0014 del 7 de noviembre de 2002.”
3. A título de restablecimiento del derecho se solicita que como consecuencia de la nulidad que se decrete, se declare que por el período gravable correspondiente a la segunda quincena de diciembre de 2000, no le asiste derecho al Departamento de Caquetá para liquidar y cobrar, los impuestos y las sanciones establecidas mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 0014 de 2002 y que por tanto, la declaración del Impuesto de Consumo No. 00250 presentada el 5 de enero de 2001 por Cía. Colombiana de Tabaco S.A., para el citado período gravable, ha quedado en firme.”
Expediente 180012331000200300157-00
“Que se declare la nulidad de:
1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 005 del 7 de noviembre de 2002, expedida por el Profesional Universitario de Liquidación de la División de Rentas del Departamento de Caquetá, mediante la cual se resuelve que se “…modifica mediante Liquidación Oficial de Revisión la Liquidación privada No. 00070 presentada el 5 de abril del año 2000 POR LA COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO S.A.”
2. La Resolución No. 0017 del 20 de febrero de 2003, expedida por la Jefe de la División de Rentas del Departamento de Caquetá mediante la cual se resuelve “Confirmar en todas sus partes el contenido de la Liquidación Oficial de Revisión número 005 del 7 de noviembre de 2002.”
3. A título de restablecimiento del derecho se solicita que como consecuencia de la nulidad que se decrete, se declare que por el período gravable correspondiente a la segunda quincena de marzo de 2000, no le asiste derecho al Departamento de Caquetá para liquidar y cobrar, los impuestos y las sanciones establecidas mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 005 de 2002 y que por tanto, la declaración del Impuesto de Consumo No. 00070Z presentada el 5 de abril de 2000 por Cía. Colombiana de Tabaco S.A., para el citado período gravable, ha quedado en firme.”
Expediente 180012331000200300160-00
“Que se declare la nulidad de:
1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 009 del 7 de noviembre de 2002, expedida por el Profesional Universitario de Liquidación de la División de Rentas del Departamento de Caquetá, mediante la cual se resuelve que se “…modifica mediante Liquidación Oficial de Revisión la Liquidación privada No. 000167 presentada el 22 de agosto del año 2000 POR LA COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO S.A.”
2. La Resolución No. 0021 del 20 de febrero de 2003, expedida por la Jefe de la División de Rentas del Departamento de Caquetá mediante la cual se resuelve “Confirmar en todas sus partes el contenido de la Liquidación Oficial de Revisión número 009 del 7 de noviembre de 2002.”
3. A título de restablecimiento del derecho se solicita que como consecuencia de la nulidad que se decrete, se declare que por el período gravable correspondiente a la primera quincena de agosto de 2000, no le asiste derecho al Departamento de Caquetá para liquidar y cobrar, los impuestos y las sanciones establecidas mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 009 de 2002 y que por tanto, la declaración del Impuesto de Consumo No. 00167 presentada el 22 de agosto de 2000 por Cía. Colombiana de Tabaco S.A., para el citado período gravable, ha quedado en firme.”
Expediente 180012331000200300163-00
“Que se declare la nulidad de:
1. La Liquidación Oficial de Revisión No. 0008 del 7 de noviembre de 2002, expedida por el Profesional Universitario de Liquidación de la División de Rentas del Departamento de Caquetá, mediante la cual se resuelve que se “…modifica mediante Liquidación Oficial de Revisión la Liquidación privada No. 000149 presentada el 21 de julio del año 2000 POR LA COMPAÑÍA COLOMBIANA DE TABACO S.A.”
2. La Resolución No. 0020 del 20 de febrero de 2003, expedida por la Jefe de la División de Rentas del Departamento de Caquetá mediante la cual se resuelve “Confirmar en todas sus partes el contenido de la Liquidación Oficial de Revisión número 0008 del 7 de noviembre de 2002.”
3. A título de restablecimiento del derecho se solicita que como consecuencia de la nulidad que se decrete, se declare que por el período gravable correspondiente a la primera quincena de julio de 2000, no le asiste derecho al Departamento de Caquetá para liquidar y cobrar, los impuestos y las sanciones establecidas mediante la Liquidación Oficial de Revisión No. 008 de 2002 y que por tanto, la declaración del Impuesto de Consumo No. 00149 presentada el 21 de julio de 2000 por Cía. Colombiana de Tabaco S.A., para el citado período gravable, ha quedado en firme.”
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
- El día 7 de noviembre de 2002, la División de Rentas del Departamento de Caquetá profirió las Liquidaciones Oficiales de Revisión 005, 006, 008, 009 y 0014, mediantes las que modificó las declaraciones privadas del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco y con destino al deporte, correspondientes a la segunda quincena de marzo, la segunda quincena de mayo, la primera quincena de julio, la primera quincena de agosto y la segunda quincena de diciembre del año 2000, respectivamente [5 de 24 quincenas del año 2000].
El Departamento determinó un mayor valor del impuesto así:
PERÍODO/QUINCENA
MAYOR IMPUESTO DETERMINADO
SEGUNDA DE MARZO/2000
$10.449.000
SEGUNDA DE MAYO/2000
$142.524.000
PRIMERA DE JULIO/2000
$112.858.000
PRIMERA DE AGOSTO/2000
$34.650.000
PRIMERA DE AGOSTO/2000
$34.650.000
SEGUNDA DE DICIEMBRE/2000
$44.499.000
- Con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante, la División de Rentas del Departamento de Caquetá confirmó las liquidaciones oficiales de revisión por medio de las Resoluciones 0017, 0018, 0020, 0021 y 0026 del 20 de febrero de 2003.
ANTECEDENTES PROCESALES
2.1. LA DEMANDA
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la Compañía Colombiana de Tabaco S.A. formuló las pretensiones transcritas anteriormente.
2.1.1. Normas violadas
La demandante invocó como violadas las siguientes disposiciones legales y constitucionales:
Artículos 6, 29, 83, 95 [num. 9], 122, 123 y 363 de la Constitución Política;
Artículos 28, 1620 y 1626 del Código Civil;
Artículos 174 y 175 [inciso 1] del Decreto Ley 01 de 1984;
Artículos 209, 211 [parágrafo], 213, 215 y 221 de la Ley 223 de 1995;
Artículos 65, 78 y 80 de la Ley 181 de 1995;
Artículos 588 [inciso 3], 634, 635, 683, 712 [literal e], 746 y 800 del Estatuto Tributario
Artículos 60, 61, 65, 174 [numeral 3], 187, 194 y 251 de la Ordenanza 17 de 1998, modificada parcialmente por las ordenanzas 01 y 08 de 1999 y 2000
2.1.2. Concepto de la violación
Violación del derecho al debido proceso respecto al impuesto al deporte
Sostuvo que el Departamento de Caquetá no tenía competencia para liquidar el impuesto al deporte.
Indicó que, de acuerdo con el artículo 211 de la Ley 223 de 1995, los departamentos y el Distrito Capital solo tienen competencia para recaudar el impuesto al deporte, pues la facultad de fiscalización y control, conforme con el artículo 80 de la Ley 181 de 1995, corresponde a los entes territoriales beneficiarios del gravamen, es decir, a los entes deportivos departamentales.
Presunción de veracidad de la declaración
La demandante sostuvo que los actos administrativos demandados no desvirtuaron la presunción de veracidad de las declaraciones privadas del impuesto objeto de modificación. De tal forma que, añadió, los hechos declarados deben tenerse como ciertos, de acuerdo con lo previsto en el artículo 746 E.T.
Causación del impuesto al consumo
Dijo que, de conformidad con el artículo 209 de la Ley 223 de 1995, el impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco, para los productores nacionales que hacen directamente su distribución, se causa cuando el producto se entrega a un tercero, en la fábrica o en la planta, para la comercialización, y no con las tornaguías.
Afirmó que el Departamento de Caquetá no tiene claro que cuando el producto se entrega en una agencia de su propiedad, ubicada en otra jurisdicción, no existe entrega. Para la demandante, existe una diferencia notoria entre el despacho del producto que se hace a una bodega de su propiedad y la entrega que se hace a un tercero, pues mientras que en el primer evento no existe entrega, en el segundo sí.
Advirtió que la declaración quincenal del impuesto al consumo debe contener las cantidades despachadas, entregadas o retiradas. Que, por tanto, los productores nacionales que realizaban directamente la distribución de cigarrillos y tabaco elaborado, al presentar las declaraciones, debían incluir las cantidades entregadas con fines de consumo o que se retiraron para autoconsumo dentro del período gravable.
Inexistencia de la obligación y liquidación de intereses moratorios
Dijo que los actos acusados vulneraron los principios de justicia, equidad y el deber de contribuir, al cobrar un impuesto que la compañía había pagado en períodos posteriores a los objeto de cobro.
Aclaró que al liquidar y pagar el impuesto sobre las cantidades de producto entregado a terceros, con fines de consumo, los impuestos correspondientes a las cantidades que, según el sistema de causación que aplica el departamento, se dejaron de declarar en un período determinado, fueron declarados y pagados en quincenas posteriores. Agregó que esta circunstancia debe ser tenida en cuenta al momento de liquidar los intereses moratorios a su cargo, pues es hasta ese momento en que se causan.
Omisión del departamento de aplicar la jurisprudencia del Consejo de Estado
Afirmó que el Departamento del Caquetá dejó de aplicar la jurisprudencia del Consejo de Estado, que ha sostenido que la causación del impuesto se da en el momento en que el productor entrega el producto en fábrica o en planta para su distribución, y no en el momento de expedición de las tornaguías que amparan la movilización del producto. Este “-desconocimiento-“, agregó, violó los artículos 174 y 175 del Decreto Ley 01 de 1984.
Improcedencia de la sanción por inexactitud
Alegó que la sanción es improcedente, porque no existió inexactitud en la información registrada en la declaración del impuesto objetada por el Departamento del Caquetá. Resaltó que no se omitió ninguna información, ni se incluyeron datos faltos, equivocados, incompletos o desfigurados.
Destacó que en el caso se presentó una diferencia de criterios sobre la interpretación del derecho aplicable, que, de acuerdo con el artículo 647 E.T., no da lugar a la sanción.
Indicó que como el Departamento del Caquetá no tenía competencia para liquidar el impuesto al deporte, tampoco la tenía para liquidar sanción alguna por este impuesto.
2.2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
El Departamento del Caquetá contestó la demanda en los siguientes términos:
· Competencia de la administración departamental para el cobro del impuesto al deporte
El Departamento de Caquetá precisó que no existe normativa alguna que regule el procedimiento de discusión y cobro del impuesto al deporte, de tal forma que al estar ligado su cobro al del impuesto al consumo, la facultad para su fiscalización, liquidación oficial, discusión y cobro radica en cabeza del departamento, de acuerdo con las leyes 30 de 1971 y 223 de 1995.
Indicó que los actos demandados no son inconsistentes frente a la tarifa que se aplicó para liquidar el impuesto al deporte. Que se modificó el valor del impuesto como consecuencia de la variación de la base gravable del impuesto al consumo.
· Errónea interpretación de las normas que regulan el impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado
Precisó que, según los artículos 207 y 209 de la Ley 223 de 1995, el hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado es el consumo, y su causación se da con la entrega del producto en fábrica sin fines traslaticios de dominio. Dijo que la causación se da desde el momento en que la fábrica de COLTABACO, ubicada en el departamento de Antioquia, distribuye los productos gravados con el impuesto por medio de tornaguías de movilización, con destino al departamento del Caquetá.
Agregó que la obligación de declarar el impuesto surge no sólo con la entrega, sino con los despachos y retiros del producto, pues la causación en estos casos es anterior a la ocurrencia del hecho generador. Por ello, COLTABACO está obligada a declarar y pagar el impuesto, aún sin que se haya realizado el hecho generador del impuesto.
· Legalidad de la sanción por inexactitud y de los intereses de mora
Precisó que en virtud de la remisión que la ley hace para que los departamentos acojan las disposiciones del Estatuto Tributario nacional, le impuso a la demandante la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del E.T., por darse los presupuestos para su procedencia.
En cuanto a los intereses moratorios, indicó que estos son exigibles conforme con los artículos 634 y 635 del E.T.
2.3. LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo del Caquetá negó las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones:
Precisó que, de acuerdo con la Ley 223 de 1995, el impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado se causa cuando se entrega el producto con fines de consumo en la fábrica o en la planta, a cargo de los productores nacionales. Añadió que sólo basta con que el producto sea entregado y que tenga establecido el precio al que se facturará a los expendedores, pues la finalidad de consumo va implícita en la entrega.
En el caso de COLTABACO, a partir de la jurisprudencia del Consejo de Estado, consideró que la causación del impuesto nació desde la entrega del producto en la sede de la fábrica o en la planta, porque en la práctica comercial el almacenamiento provisional tiene como fin la futura distribución y comercialización del producto.
Aclaró que los productos reportados en tornaguías de movilización deben estar destinados para su consumo, lo que significa que todos los productos despachados o entregados en el departamento de Caquetá están destinados al consumo.
Dijo que la sanción por inexactitud era procedente, porque se dieron los supuestos del artículo 647 del E.T.
Consideró que el departamento del Caquetá era competente para fiscalizar y liquidar el impuesto al deporte, pues las leyes 223 de 1995 y 181 de 1995 lo facultaron para el efecto.
2.4. EL RECURSO DE APELACIÓN
COLTABACO apeló la decisión del Tribunal. En concreto, las razones de la apelación fueron las siguientes:
Impuesto al consumo
Dijo que las declaraciones del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco, en discusión, fueron presentadas con fundamento en el artículo 209 de la Ley 223 de 1995 y en el criterio que, para ese momento, tenía el Consejo de Estado, sobre el momento de causación del impuesto.
Adujo que el impuesto al consumo se causa cuando el producto era entregado para fines de distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o para autoconsumo.
Señaló que la Ley 223 de 1995 no dispone que el impuesto al consumo de cigarrillos nacionales se cauce con las tornaguías, pues estos documentos son un medio de control del transporte del producto, tal como lo dispone el Decreto 3071 de 1997.
Sostuvo que era equivocado considerar que el hecho de transportar la mercancía desde su fábrica en Medellín a una bodega de su propiedad en la ciudad de Florencia-Caquetá, para mantener situados los inventarios, cauce el impuesto al consumo.
Señaló que el departamento del Caquetá omitió los saldos declarados y pagados de más en períodos anteriores y posteriores a los que se discuten, lo que constituye un enriquecimiento sin causa a favor del departamento.
Insistió en que no era procedente la sanción por inexactitud, pues la normativa que establece la causación del impuesto al consumo no es clara y se presta para diferentes interpretaciones. Aclaró que en las declaraciones cuestionadas no se omitió información alguna, ni se declararon datos falsos o equivocados, incompletos o desfigurados, es decir, no existió inexactitud.
Sanción por inexactitud
Reiteró que la División de Rentas del Departamento de Caquetá no era competente para fiscalizar, liquidar, discutir o cobrar el impuesto al deporte, pues la competencia radica en cabeza de los entes deportivos departamentales, según lo prevé el artículo 80 de la Ley 181 de 1995.
Impuesto al deporte
Aseveró que el impuesto al deporte se causa en el momento en que se expende el producto al público, de tal forma que no es procedente liquidarlo sobre los despachos mediante tornaguías de movilización.
2.5. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante insistió en lo dicho en la demanda y el recurso de apelación.
El Departamento del Caquetá guardó silencio.
2.6. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El representante del Ministerio Público rindió concepto en el que pidió que se revoque la sentencia apelada y se anulen parcialmente los actos demandados, en lo relacionado con la sanción por inexactitud.
A partir de los artículos 207, 208 y 209 de la Ley 223 de 1995, infirió que la causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado se da en el momento en que el productor entrega en fábrica o en planta el producto, para su distribución, venta o permuta dentro del territorio nacional, o para su publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo.
Precisó que el criterio actual del Consejo de Estado, sobre el momento de causación del impuesto, es que se da con la entrega del producto que hace el productor al distribuidor.
Advirtió que el hecho de que COLTABACO sea productor en Medellín y distribuidor en el departamento de Caquetá no afecta el momento de causación del impuesto.
Observó que las tornaguías de movilización eran una herramienta jurídicamente idónea para constatar la entrega del producto al distribuidor de la mercancía.
En cuanto al impuesto al deporte, sostuvo que el departamento del Caquetá sí era competente para recaudarlo, pues dicho impuesto está inmerso en el impuesto al consumo, en los términos del artículo 211 de la Ley 223 de 1995.
Respecto a la sanción por inexactitud, dijo que al existir diferencia de criterios entre las partes, acerca del momento de la causación del impuesto al consumo, había lugar a levantar la sanción.
3. CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala resuelve el recurso de apelación interpuesto por COLTABACO contra la sentencia del Tribunal Administrativo del Caquetá, que negó la pretensión de nulidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 005, 006, 008, 009 y 0014, y sus confirmatorias, Resoluciones 0017, 0018, 0020, 0021 y 0026 del 20 de febrero de 2003, que modificaron las declaraciones privadas del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco, correspondientes a la segunda quincena de marzo, la segunda quincena de mayo, la primera quincena de julio, la primera quincena de agosto y la segunda quincena de diciembre del año 2000, respectivamente.
En los términos del recurso, se decidirá si los actos administrativos demandados se ajustaron a derecho al modificar las declaraciones privadas que presentó la demandante.
3.1. DE LA CAUSACIÓN DEL IMPUESTO AL CONSUMO DE CIGARRILLOS Y TABACO DE PRODUCCIÓN NACIONAL. REITERACIÓN JURISPRUDENCIAL[1]
El artículo 207 de la Ley 223 de 1995 dispone que el hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado “[E]stá constituido por el consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, en la jurisdicción de los departamentos.”
El artículo 208 de la misma ley señaló como sujetos pasivos del impuesto a los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, a los distribuidores de esos productos. Dispuso también que son responsables directos los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden.
Concordante con la anterior disposición, el artículo 209 reguló la causación del impuesto tanto para el caso de los productos nacionales como para los productos extranjeros.
Respecto de los productos nacionales y frente a la causación del impuesto, la norma dispuso que “el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo”.
Para los productos extranjeros, señaló que “el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen en el país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país”.
Conforme con las normas citadas, la Sala considera que la obligación de pago del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado, a cargo de los productores nacionales, nace cuando entregan el producto en la fábrica o en la planta en la jurisdicción donde se encuentra la mercancía. Esto, porque el artículo 209 de la Ley 223 de 1995 expresamente así lo dispone, y porque es connatural a cualquier proceso industrial que la producción vaya destinada al consumo, que puede implicar obviamente la comercialización y la realización de otros negocios jurídicos que tiendan a la promoción de los productos.
Así lo consideró la Sala en la sentencia del 3 de diciembre de 2009[2], que se señaló:
“Para la Sala, es claro que el legislador quiso establecer como objeto del impuesto “el consumo” de cigarrillos y tabaco elaborado, pero el hecho concreto que permite verificar el momento en que surge la obligación para el pago del impuesto no es el consumo en sí mismo, sino la entrega del producto en fábrica o en planta con miras hacia el consumo, en los términos ya explicados. Para el caso de los productos extranjeros, el hecho de donde surge la obligación tributaria (causación) es la introducción al territorio nacional de los productos extranjeros. En uno y otro caso, esos hechos se concretan antes de que efectivamente se “consuman los productos”, lo que de ninguna manera deviene ilegal ni arbitrario.
Por esa razón, en el caso de productos fabricados en el país, la responsabilidad recae en el productor y no en los expendedores, quienes deben pagar el impuesto sobre el precio de venta facturado a los expendedores en la capital del departamento donde está situada la fábrica.
Lo anterior indica que para que surja la obligación tributaria a cargo de los productores de cigarrillo y tabaco elaborado basta que el productor entregue el producto y que ese producto tenga el precio al que se factura a los expendedores de la capital del departamento donde esté situada la fábrica[3] puesto que, una vez entregado, tal como lo afirmó la demandada, la finalidad de consumo va implícita en la entrega. No es necesario que se consolide la distribución, la venta, la permuta, la publicidad, la promoción, la donación, la comisión o el autoconsumo para que surja la obligación tributaria”.
La anterior posición fue ratificada, recientemente, en los siguientes términos:
“(…) el impuesto al consumo se causa cuando la mercancía sale de la fábrica con destino a una bodega, local, sucursal o similar de propiedad del fabricante, ubicada en otro departamento, porque el productor entregó los bienes en planta para su distribución o venta en el país, es decir, para fines de consumo. Y, para determinar la base del impuesto, los departamentos pueden tomar como base el producto despachado en fábrica según las tornaguías.[4]”
De esta manera, es claro que, por la finalidad de todo proceso de producción, un producto terminado será distribuido y comercializado para su consumo una vez salga de la fábrica. Luego, es en este último momento en que se configura, con precisión, la obligación tributaria que grava el consumo de cigarrillos y tabacos de producción nacional.
En el caso sub examine, el Departamento del Caquetá alegó que el impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado se causa desde el momento en que el productor entrega el producto en la fábrica o en la planta, para su distribución, complementado con la expedición de tornaguías requeridas para su retiro de la fábrica.
La demandante afirmó que el impuesto al consumo no se causa con el despacho del producto hacia las sedes de la compañía, ubicadas en otra jurisdicción, pues en ese momento no se comercializa el producto, sino con la entrega del producto a un tercero con fines de comercialización.
La Sala reitera que el impuesto se causa por la salida de la mercancía de la fábrica. Y, una vez la planta o la fábrica entrega el producto hacia la jurisdicción de otro departamento, se causa la obligación tributaria.
Lo anterior “-descarta-“ la interpretación de la demandante, según la cual, si el movimiento de la mercancía se hace entre planta y sucursales no habría lugar al impuesto, pues, a su juicio, esa operación carecería del ánimo de distribución o comercialización. Una interpretación en ese sentido, sin duda, conduciría a dispersar el momento en que se causa el tributo, lo que dificulta su recaudo y control. No prospera el cargo.
3.2. DE LA CAUSACIÓN DEL IMPUESTO CON DESTINO AL DEPORTE. REITERACIÓN[5]
El artículo 2° de la Ley 30 de 1971 estableció un impuesto adicional del 10% sobre el valor de las cajetillas de cigarrillos nacionales expendidas al público en todo el territorio nacional[6]. El producto de este impuesto fue cedido a los departamentos y al Distrito Capital[7], y los tesoreros o recaudadores de dichas entidades se encargarían de recaudarlo y entregarlo mensualmente a las juntas administradoras de deportes, tal como lo previó el artículo 4 de la citada ley[8].
De otra parte, el artículo 79 de la Ley 14 de 1983 dispuso que los cigarrillos de producción extranjera pagarían un impuesto del 10%, adicional al impuesto al consumo, que se regiría por lo dispuesto en la Ley 30 de 1971[9].
El artículo 143 del Decreto Ley 1222 de 1986 (Código de Régimen Departamental) reiteró que “Los cigarrillos de que trata el presente Código están sujetos, según el caso, a los impuestos de importación y cuotas de fomento, impuesto a las ventas o al valor agregado y al gravamen establecido por la Ley 30 de 1971”.
Posteriormente, el artículo 78 de la Ley 181 de 1995 precisó lo siguiente:
“Artículo 78. “Impuesto a los cigarrillos nacionales y extranjeros. El impuesto a los cigarrillos nacionales y extranjeros a que se refieren el artículo 2o. de la Ley 30 de 1971 y el artículo 79 de la Ley 14 de 1983, será recaudado por las tesorerías departamentales. Será causado y recaudado a partir del 1o. de enero de 1998 de acuerdo con lo previsto en los artículos 4o. y 5o. del Decreto 1280 de 1994. Son responsables solidarios de este impuesto los fabricantes, distribuidores y los importadores. El valor efectivo del impuesto será entregado, dentro de los cinco (5) días siguientes a su recaudo, al ente deportivo departamental correspondiente definido en el artículo 65 de la presente Ley”.
La causación y el recaudo del impuesto con destino al deporte, según el mismo artículo 78, se realizaría en la forma prevista en los artículos 4° y 5° del Decreto Extraordinario 1280 de 1994, que, en su orden, disponían lo siguiente[10]:
“Artículo 4. Recaudo del impuesto al consumo de cigarrillos. El impuesto al consumo de cigarrillos de producción nacional y de procedencia extranjera a la tarifa del cuarenta y cinco por ciento (45%), sobre el precio de distribución será liquidado por períodos vencidos de quince días calendario sobre las entregas realizadas por los responsables en esos períodos y será pagado a las Tesorerías Departamentales o del Distrito Capital de Santafé de Bogotá dentro de los quince (15) días calendario siguientes al vencimiento de dicho lapso”.
“Artículo 5. Causación. El impuesto al consumo de cigarrillos de producción nacional y de procedencia extranjera se causará sobre el precio de distribución, al momento de la entrega real del producto por parte de los responsables a título de venta, promoción, propaganda, donación o consignación. Para este efecto la distribución se entiende realizada según lo previsto por el artículo 5º del Decreto 214 de 1969”. (Subraya la Sala)
Y, el artículo 211 de la Ley 223 de 1995 prevé que:
“Artículo 211. La tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado es del 55%.
PARÁGRAFO. Los cigarrillos y tabaco elaborado, nacionales y extranjeros, están excluidos del impuesto sobre las ventas. El impuesto con destino al deporte creado por la Ley 30 de 1971 continuará con una tarifa del 5% hasta el primero de enero de 1998, fecha a partir de la cual entrará en plena vigencia lo establecido por la Ley 181 de 1995 al respecto, con una tarifa del diez por ciento (10%.).
A partir del primero de enero de 1996 el recaudo del impuesto de que trata este parágrafo será entregado a los departamentos y el Distrito Capital con destino a cumplir la finalidad del mismo.” (Subraya la Sala)
De acuerdo con el anterior recuento normativo, el impuesto con destino al deporte, establecido por el artículo 2° de la Ley 30 de 1971, equivale al 10% del valor de las cajetillas que se expendan (inc. 1° del parágrafo del art. 211 de la Ley 223 de 1995), es adicional al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, y la tarifa se aplica a la misma base gravable de este último. A su vez, los fabricantes y distribuidores son responsables del impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte (art. 78 de la Ley 181 de 1995), y los departamentos y el Distrito Capital son los beneficiarios.
Es de anotar que, si bien el citado gravamen es de carácter nacional, el artículo 3 de la Ley 30 de 1971 lo cedió a las entidades territoriales (hoy departamentos y Distrito Capital), como lo ratificó el inciso 2° del parágrafo del artículo 211 de la Ley 223 de 1995. Además, los departamentos y el Distrito Capital deben trasladar el valor del impuesto recaudado a los entes deportivos correspondientes.
La competencia para el recaudo del tributo es de los departamentos (y del Distrito Capital), como lo prevén los artículos 4 de la Ley 30 de 1971 y 78 de la Ley 181 de 1995, los que, además, como beneficiarios del impuesto, cuentan con facultades de investigación, control y determinación del tributo (artículo 80 ibídem).
En el caso sub examine, la demandante alegó que el departamento de Caquetá no tenía competencia para fiscalizar, liquidar y cobrar el impuesto con destino al deporte. Sin embargo, en aplicación de lo dicho anteriormente, y para los períodos objeto de discusión, COLTABACO sí era responsable del impuesto a los cigarrillos de producción nacional con destino al deporte, por ser inicialmente sujeto pasivo del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado.
Por tanto, de acuerdo con los artículos 4 de la Ley 30 de 1971 y los artículos 78 y 80 de la Ley 181 de 1995, el departamento del Caquetá era el competente para liquidar oficialmente el impuesto con destino al deporte a cargo de COLTABACO, pues al modificarse oficialmente el impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado, consecuentemente se modificaba el primero[11], pues se liquida sobre la misma base gravable del impuesto al consumo.
Estos es, son dos impuestos interdependientes que generan vínculos jurídicos similares entre las autoridades y los contribuyentes.
No prospera el cargo.
3.3. DE LA FALTA DE APLICACIÓN DE LA JURISPRUDENCIA DEL CONSEJO DE ESTADO
Como reiteradamente lo ha dicho la Sala, la modificación de un criterio jurisprudencial no es contraria a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, siempre y cuando esté debidamente justificada.
Se ha entendido que la modificación de una posición jurisprudencial se justifica cuando: “i) la doctrina, habiendo sido adecuada en una situación social determinada, no responda adecuadamente al cambio social posterior; (ii) la jurisprudencia resulta errónea, por ser contraria a los valores, objetivos, principios y derechos en los que se fundamenta el ordenamiento jurídico, para evitar prolongar en el tiempo las injusticias del pasado, haciendo explícita tal decisión; (iii) por cambios en el ordenamiento jurídico positivo, es decir, debido a un tránsito constitucional o legal relevante[12].”(Subrayas fuera del texto).
En el caso sub examine, la demandante alegó que la sentencia del Tribunal a quo es contraria a los principios de seguridad y confianza legítima, pues se fundó en una tesis jurisprudencial distinta a la que venía sosteniendo esta Corporación al momento en que declaró y pagó el tributo en discusión. Advirtió que el criterio que se acogió, en su momento, era el de que el impuesto al consumo no se causaba con la entrega de cigarrillos y tabacos producidos por el contribuyente, con destino a las plantas de distribución, pues se trataba de una movilización del producto, distinta, por demás, a la comercialización del mismo.
La Sala considera que el cambio jurisprudencial a que alude la demandante no violó los principios alegados, pues la variación del criterio que sostuvo el Consejo de Estado hasta el año 2009, acerca del momento de causación del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco, obedeció a una interpretación finalista del artículo 209 de la Ley 223 de 1995, bajo la cual se concluyó:
“…la obligación de pago del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco elaborado a cargo de los productores nacionales nace cuando entregan el producto en la fábrica o en la planta en la jurisdicción donde se encuentra la misma, primero por cuanto el artículo 209 de la Ley 223 de 1995 expresamente así lo dispone y, segundo, por cuanto, es connatural a cualquier proceso industrial que la producción vaya destinada al consumo, que puede implicar obviamente la comercialización y la realización de otros negocios jurídicos que tiendan a la promoción de los productos. Por tanto, es de presumir que lo que se produce, se produce para la distribución, para la venta o permuta, para publicidad, para promoción, para donación, comisión o autoconsumo, tal cual lo señala el legislador en el primer inciso del artículo 209.
(…)
... Una interpretación en sentido contrario dejaría a discreción del contribuyente el nacimiento de la misma.[13] [14]“(Subrayas fuera del texto).
En esa medida, el cambio jurisprudencial que en ese momento se dio, justifica su aplicación inmediata a las situaciones que, como la que se trata, está siendo controvertida en sede judicial.
A lo anterior se agrega que el respeto a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima no supone la inmutabilidad de la jurisprudencia, pues su aplicación en el ejercicio jurisdiccional se orienta a garantizar que, bajo supuestos fácticos y jurídicos similares, los jueces diriman las controversias en el mismo sentido en que se hizo en providencias anteriores, cuando éstas constituyan un precedente vigente.
Bajo ese entendido, la aplicación de la posición jurisprudencial vinculante al momento de resolver el debate, no es contraria a tales preceptos, amén de que constituía un precedente vinculante para el juez de primera instancia.
No prospera el cargo.
3.4. DE LA INEXISTENCIA DE LA OBLIGACIÓN
La sociedad demandante alegó que el Departamento del Caquetá no tuvo en cuenta los pagos que hizo en períodos anteriores y posteriores al liquidado en los actos demandados, por concepto de impuesto al consumo y del impuesto con destino al deporte.
Explicó que el impuesto correspondiente a las cantidades de producto que, según el departamento de Caquetá, se dejaron de declarar en los períodos en discusión, fueron declarados y pagados en quincenas posteriores.
Para probar la anterior afirmación, el demandante pidió la realización de un dictamen pericial, con el fin de demostrar “que las Rentas de Caquetá dejaron de lado las declaraciones que según su sistema de determinación del impuesto de consumo, arrojan saldo a favor de la Compañía, (…)”. La prueba pericial fue ordenada por el a quo, mediante auto del 27 de enero de 2005, con la intervención de un perito contador.
El auxiliar de la justicia designado para la prueba pericial dictaminó lo siguiente:
A) Se determinen los valores a cargo del contribuyente (impuesto a pagar) que resultarían al aplicarse el sistema utilizado por el Departamento, basado en la causación por expedición de tornaguías a los siguientes períodos gravables:
Primera quincena de marzo de 2000
Primera quincena de abril de 2000
Segunda quincena de abril de 2000
Primera quincena de Mayo de 2000
Primera quincena de Junio de 2000
Segunda quincena de julio de 2000
Primera quincena de septiembre de 2000
Primera quincena de noviembre de 2000
Segunda quincena de noviembre de 2000
Primera quincena de diciembre de 2000
Este ítem se resume, mediante el siguiente cuadro:
La prueba pericial evidencia los valores que liquidó y pagó la demandante por el impuesto al consumo y el impuesto al deporte de períodos distintos a los que se discuten, comparado con la forma en que el departamento del Caquetá liquidó el impuesto, pero no permiten establecer si la demandante declaró y pagó el impuesto discutido, en períodos distintos al que movilizaba los productos gravados.
A pesar de lo anterior, la Sala observa que en el expediente reposan ciertos cuadros de la Secretaría de Hacienda del Departamento del Caquetá, en los que se detalla el impuesto causado contra el impuesto declarado durante todas las quincenas del año 2000. Estos cuadros contienen la siguiente información: i) código del producto; ii) capacidad y unidad de producto; iii) nombre o marca del producto; iv) grados del alcohol; v) cantidad causada; vi) cantidad declarada; vii) diferencia en cantidades; viii) valor del impuesto causado; ix) valor del impuesto declarado y, x) diferencia en valor del impuesto.
Según interpreta la Sala, las tablas referidas muestran la forma en que el departamento liquidó el impuesto para todos los períodos del año 2000, los fiscalizados y los no fiscalizados, por el sistema de causación de tornaguías, comparado con la forma en que lo liquidó la demandante a partir de lo facturado a terceros. El análisis pormenorizado de estas pruebas evidencia lo siguiente:
De lo anterior se llega a la conclusión de que, en efecto, la demandante declaró y pagó el impuesto al consumo, objeto de la liquidación oficial de revisión demandada, en períodos posteriores.
Si se observa con detenimiento, en la primera quincena de enero del año 2000 empezó con 1943 unidades no declaradas y terminó en la segunda quincena de diciembre con 509 unidades no declaradas. Luego, en el año 2001, comenzó con 22.290 unidades no declaradas y terminó en la segunda quincena de diciembre con 24.581 unidades declaradas de más, es decir, superiores a las despachadas.
Adicionalmente, se llega a la conclusión de que en el año 2000, la demandante declaró y pagó el impuesto al consumo respecto de 128.915 unidades de más; y no declaró y pagó el impuesto respecto de 132.381 unidades. Al restar a las unidades declaradas de más (128.915) el valor de las unidades dejadas de declarar (132.381), se obtiene un total de 3.466 unidades que la demandante no declaró en el año 2000.
Luego, en el año 2001, la demandante declaró y pagó el impuesto al consumo respecto de 196.163 unidades más; y no declaró el impuesto respecto de 171.073. Al restar al valor de las unidades declaradas de más (196.163) el valor de las unidades dejadas de declarar (171.073), da un resultado de 25.090 unidades respecto de las que la demandante declaró y pagó el impuesto de más en el año 2001.
Lo anterior permite concluir que el impuesto al consumo y el impuesto al deporte que el departamento del Caquetá liquidó oficialmente respecto de 51.991 unidades, correspondientes a las quincenas 2ª de marzo, 2ª de mayo, 1ª de julio, 1ª de agosto y 2ª de diciembre del 2000, fue declarado y pagado en períodos posteriores. De tal forma que no es procedente que el departamento de Caquetá pretenda causar nuevamente el impuesto sobre los productos ya declarados y pagados por la parte actora.
Por las anteriores razones se revocará la sentencia apelada y, en su lugar, se anularán los actos demandados.
A título de restablecimiento del derecho, se declarará la firmeza de las declaraciones del impuesto al consumo y/o participación y del impuesto con destino al deporte correspondientes a las quincenas 2ª de marzo, 2ª de mayo, 1ª de julio, 1ª de agosto y 2ª de diciembre del 2000, y que la Compañía Colombiana de Tabaco S.A. COLTABACO no está obligada a pagar suma adicional por ese concepto, ni por sanciones ni intereses.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
F A L L A
REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, ANÚLANSE las liquidaciones oficiales de revisión 006 del 7 de noviembre de 2002 y 0014, 005, 009 y 008 del 7 de noviembre de 2002, y sus confirmatorias, resoluciones 0018, 0026, 0017, 0021 y 0020 del 20 de febrero de 2003, mediante las que el departamento del Caquetá liquidó oficialmente el impuesto al consumo y del impuesto al deporte de las quincenas 2ª de mayo, 2ª de diciembre, 2ª de marzo, 1ª de agosto y 1ª de julio del año 2000.
A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de las declaraciones del impuesto al consumo y/o participación y del impuesto al deporte, objeto de liquidación oficial, y que la Compañía Colombiana de Tabaco S.A. no está obligada a pagar suma adicional de dinero por impuesto, sanciones e intereses.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA
Presidente
Ausente con excusa
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
[1] Sentencias del 27 de marzo de 2014, expediente 08001-23-31-000-2010-00204-01 (19430), magistrada ponente Martha Teresa Briceño de Valencia; del 21 de mayo de 2014, expediente 08001-23-31-000-2010-00359-01 (19765) y del 5 de junio de 2014, expedientes 08001-23-31-000-2010-00098-01 (19803), magistrado ponente Jorge Octavio Ramírez Ramírez, demandante: COLTABACO, demandado: Departamento del Atlántico.
[2] Exp. 16527, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. reiterada en sentencias de 28 de enero de 2010, exp. 16198, William Giraldo Giraldo; 6 de diciembre de 2012, exp. 18965, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 27 de septiembre de 2012, exp. 18247, C.P. William Giraldo Giraldo y 9 de diciembre de 2013, exp. 19538, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[3] Ley 223 de 1995. Artículo 215. Los productores e importadores de productos gravados con impuestos al consumo de que trata este capítulo tienen las siguientes obligaciones:
d) Fijar los precios de venta al detallista y comunicarlos a las Secretaría de Hacienda Departamentales y del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, dentro de los diez (10) días siguientes a su adopción o modificación.
[4] Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del veintisiete (27) de marzo de dos mil catorce (2014). Radicado No. 08001 2331 000 2009 00552 01 [19068]. C. P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.
[5] Sentencia del 27 de marzo de 2014, expediente 080012331000201000204-01 (19430), Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.
[6] LEY 30 DE 1971. Artículo 2. “Establécese un impuesto adicional del 10% sobre el valor de cada una de las cajetillas de cigarrillos nacionales que se expendan al público en todo el Territorio Nacional”.
[7] Ibídem. Artículo 3. “Cédese a los Departamentos, Intendencias, Comisarías y a Bogotá, Distrito Especial, el producto del gravamen de que trata el artículo anterior, correspondiéndole a cada uno de ellos en la proporción señalada en el artículo cuarto de la presente Ley”.
[8] “Artículo 4. “El impuesto de que trata el artículo segundo de la presente Ley será recaudado por los tesoreros o recaudadores de las entidades territoriales citadas y entregado mensualmente a la respectiva Junta Administradora de Deportes que en cada una de ellas se haya creado en desarrollo de la Ley 47 de 1968. Estas Juntas aplicarán a la realización de sus objetivos el 70% de los recaudos así obtenidos, y girarán mensualmente el 30% restante al Instituto Colombiano de la Juventud y el Deporte, Coldeportes, para que esta Entidad auxilie a su vez a las regiones de menores ingresos y pueda desarrollar más amplia y armónicamente sus programas.
[…]”.
[9] LEY 14 DE 1983. Artículo 79. “Sobre el precio establecido en el artículo 74, los cigarrillos de producción extranjera pagarán un impuesto adicional del 10% que se regulará conforme a lo dispuesto en la Ley 30 de 1971”.
[10] En sentencia C-256 de 1995, la Corte Constitucional declaró inexequible el Decreto Extraordinario 1280 de 1994.
[11] En Concepto 030432-03 de 14 Agosto 2003, la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda precisó que “el impuesto con destino al deporte ha estado ligado al impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco el elaborado, es así como el hecho generador, causación, base gravable, sujetos pasivos y periodos de declaración y pago son los mismos, difiriendo únicamente en la tarifa.”
[12] Corte Constitucional. Sentencia T-1023 de diciembre 01 de 2006. M. P. Dr. Jaime Córdoba Triviño.
[13] En este sentido se pronunció el Consejo de Estado en sentencia del 26 de noviembre de 1999, expediente 9552, C.P. Daniel Manrique Guzmán, en la que precisó que “…la causación de dicho impuesto…, tiene ocurrencia “en el momento en que el productor los entrega (los productos) en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación (o) comisión o los destina a autoconsumo” (destacados fuera de texto)”
[14] Exp. 16527, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.